Με χθεσινή απόφασή του το Ευρωπαϊκό δικαστήριο γνωμοδότησε ότι η Ελληνική Δημοκρατία, θεσπίζοντας και διατηρώντας σε ισχύ νομοθεσία προβλέπουσα απαλλαγή από τον φόρο κληρονομιάς για την πρώτη κατοικία, η οποία εφαρμόζεται μόνον στους υπηκόους των κρατών μελών της Ένωσης που κατοικούν στην Ελλάδα, παρέβη τις υποχρεώσεις που υπέχει από το άρθρο 63 ΣΛΕΕ και το άρθρο 40 της Συμφωνίας ΕΟΧ.
Το σκεπτικό του δικαστηρίου έχει ως εξής:
Εκτίμηση του Δικαστηρίου
Επί της οικείας ελευθερίας
Υπενθυμίζεται ότι, κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, ο φόρος κληρονομιάς, η οποία συνίσταται στη μεταβίβαση της περιουσίας που κατέλιπε ο κληρονομούμενος προς ένα ή περισσότερα πρόσωπα, εμπίπτει στις διατάξεις της Συνθήκης σχετικά με τις κινήσεις κεφαλαίων, εξαιρουμένων των περιπτώσεων όπου τα συστατικά στοιχεία των πράξεων αυτών περιορίζονται στο εσωτερικό ενός μόνον κράτους μέλους (αποφάσεις της 23ης Φεβρουαρίου 2006, van Hilten-van der Heijden, C 513/03, EU:C:2006:131, σκέψη 42· της 17ης Ιανουαρίου 2008, Jäger, C 256/06, EU:C:2008:20, σκέψη 25· της 17ης Οκτωβρίου 2013, Welte, C 181/12, EU:C:2013:662, σκέψη 20, και της 3ης Σεπτεμβρίου 2014, Επιτροπή κατά Ισπανίας, C 127/12, μη δημοσιευθείσα, EU:C:2014:2130, σκέψη 53 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
Εν προκειμένω, το άρθρο 26A, σημείο 1, του κώδικα φορολογίας κληρονομιών προβλέπει απαλλαγή πρώτης κατοικίας από τον φόρο κληρονομίας για ακίνητο το οποίο κληρονομεί ο σύζυγος ή το τέκνο του κληρονομουμένου, όταν είναι Έλληνες ή υπήκοοι άλλου κράτους μέλους της Ένωσης και μόνιμοι κάτοικοι Ελλάδας.
Η διάταξη αυτή ως προς τον φόρο κληρονομιάς αφορά καταστάσεις των οποίων τα συστατικά στοιχεία δεν περιορίζονται μόνον εντός ενός κράτους μέλους και, συνεπώς, εμπίπτει στην ελεύθερη κυκλοφορία κεφαλαίων.
Επί της ενδεχόμενης υπάρξεως περιορισμού στην ελεύθερη κυκλοφορία κεφαλαίων
Κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, όσον αφορά την περίπτωση των κληρονομιών, στα μέτρα που απαγορεύει το άρθρο 63 ΣΛΕΕ, ως περιορισμούς στις κινήσεις κεφαλαίων, περιλαμβάνονται, μεταξύ άλλων, όσα έχουν ως συνέπεια την απομείωση της αξίας της κληρονομίας κατοίκου κράτους άλλου από το κράτος στο οποίο βρίσκονται τα οικεία περιουσιακά στοιχεία και το οποίο επιβάλλει φόρο κληρονομίας επί των στοιχείων αυτών (βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις της 11ης Σεπτεμβρίου 2003, C 364/01, EU:C:2003:665, σκέψη 62, καθώς και της 17ης Οκτωβρίου 2013, Welte, C 181/12, EU:C:2013:662, σκέψη 23 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
Πράγματι, συνιστά περιορισμό στην ελεύθερη κυκλοφορία κεφαλαίων κανονιστική ρύθμιση κράτους μέλους κατά την οποία η εφαρμογή απαλλαγής από τον φόρο κληρονομίας εξαρτάται από τον τόπο κατοικίας του κληρονομουμένου και του κληρονόμου κατά τον χρόνο του θανάτου, όταν έχει ως αποτέλεσμα να καθιστά επαχθέστερη τη φορολογική μεταχείριση των κληρονομιών που αφορούν κατοίκους αλλοδαπής σε σύγκριση με τη μεταχείριση όσων κληρονομιών αφορούν μόνον κατοίκους ημεδαπής (βλ., συναφώς, αποφάσεις της 17ης Οκτωβρίου 2013, Welte, C 181/12, EU:C:2013:662, σκέψεις 25 και 26, καθώς και της 3ης Σεπτεμβρίου 2014, Επιτροπή κατά Ισπανίας, C 127/12, μη δημοσιευθείσα, EU:C:2014:2130, σκέψη 58).
Εν προκειμένω, το άρθρο 26A, σημείο 1, του κώδικα φορολογίας κληρονομιών απαλλάσσει από τον φόρο κληρονομίας κατοικίας ή οικοπέδου, μέχρις ενός ορισμένου ποσού, τον σύζυγο ή το τέκνο του κληρονομουμένου εφόσον δεν έχουν πλήρη κυριότητα ή δικαίωμα επικαρπίας ή οικήσεως σε άλλο ακίνητο καλύπτον τις στεγαστικές ανάγκες της οικογένειάς τους, είναι υπήκοοι κράτους μέλους της Ένωσης και μόνιμοι κάτοικοι Ελλάδας.
Η διάταξη αυτή έχει ως αποτέλεσμα την απομείωση της αξίας της κληρονομίας για τον κληρονόμο που πληροί όλες τις απαιτούμενες προϋποθέσεις πλην αυτής που αφορά την υποχρέωση μόνιμης κατοικίας στην Ελλάδα, στερώντας τον ενδιαφερόμενο της απαλλαγής από τον φόρο κληρονομίας και καταλήγοντας, με τον τρόπο αυτό, να του επιβάλλει επαχθέστερη φορολογική μεταχείριση από αυτήν που επιβάλλεται σε κληρονόμο μόνιμο κάτοικο Ελλάδας.
Επομένως, η επίμαχη νομοθεσία συνιστά περιορισμό της ελεύθερης κυκλοφορίας κεφαλαίων ο οποίος, κατ’ αρχήν, απαγορεύεται από το άρθρο 63 ΣΛΕΕ.
Επί των δικαιολογήσεων περιορισμού στην ελεύθερη κυκλοφορία κεφαλαίων
Όσον αφορά τυχόν δικαιολόγηση περιορισμού της ελεύθερης κυκλοφορίας κεφαλαίων βάσει του άρθρου 65 ΣΛΕΕ, υπενθυμίζεται ότι, κατά την παράγραφο 1, στοιχείο αʹ, του εν λόγω άρθρου 65, «το άρθρο 63 [ΣΛΕΕ] δεν θίγει το δικαίωμα των κρατών μελών […] να εφαρμόζουν τις οικείες διατάξεις της φορολογικής τους νομοθεσίας οι οποίες διακρίνουν μεταξύ φορολογουμένων που δεν βρίσκονται στην ίδια κατάσταση όσον αφορά την κατοικία τους ή τον τόπο όπου είναι επενδεδυμένα τα κεφάλαιά τους».
Η διάταξη αυτή, ως παρέκκλιση από τη θεμελιώδη αρχή της ελεύθερης κυκλοφορίας κεφαλαίων, πρέπει να ερμηνεύεται στενά. Ως εκ τούτου, η εν λόγω διάταξη δεν μπορεί να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι κάθε εθνική φορολογική ρύθμιση που προβαίνει σε διάκριση μεταξύ των φορολογουμένων βάσει του τόπου κατοικίας τους ή του κράτους μέλους στο οποίο επενδύουν τα κεφάλαιά τους είναι αυτομάτως συμβατή με τη Συνθήκη ΛΕΕ. Πράγματι, η παρέκκλιση αυτή περιορίζεται από το άρθρο 65, παράγραφος 3, ΣΛΕΕ, το οποίο ορίζει ότι οι προβλεπόμενες στο άρθρο 65, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ εθνικές διατάξεις «δεν μπορούν να αποτελούν ούτε μέσο αυθαίρετων διακρίσεων ούτε συγκεκαλυμμένο περιορισμό της ελεύθερης κίνησης των κεφαλαίων και των πληρωμών όπως ορίζεται στο άρθρο 63 [ΣΛΕΕ]». Επομένως, η επιτρεπόμενη από το άρθρο 65 ΣΛΕΕ διαφορετική μεταχείριση διαφέρει από τις αυθαίρετες διακρίσεις τις οποίες απαγορεύει η παράγραφος 3 του άρθρου αυτού (απόφαση της 3ης Σεπτεμβρίου 2014, Επιτροπή κατά Ισπανίας, C 127/12, μη δημοσιευθείσα, EU:C:2014:2130, σκέψεις 71 έως 73).
Συναφώς, από τη νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει ότι, για να μπορέσει εθνική φορολογική ρύθμιση η οποία, για τον υπολογισμό του φόρου κληρονομίας, προβαίνει σε διαφορετική μεταχείριση κατοίκων ημεδαπής και κατοίκων αλλοδαπής, να θεωρηθεί συμβατή με τις διατάξεις της Συνθήκης ΛΕΕ περί ελεύθερης κυκλοφορίας κεφαλαίων, πρέπει η διαφορετική αυτή μεταχείριση να αφορά καταστάσεις που αντικειμενικώς δεν μπορούν να συγκριθούν ή να δικαιολογείται από επιτακτική ανάγκη γενικού συμφέροντος. Μια τέτοια εθνική ρύθμιση πρέπει να είναι κατάλληλη προς επίτευξη του επιδιωκόμενου σκοπού και να μην υπερβαίνει το αναγκαίο για την επίτευξη του σκοπού αυτού μέτρο (βλ., συναφώς, αποφάσεις της 17ης Οκτωβρίου 2013, Welte, C 181/12, EU:C:2013:662, σκέψη 44 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία· της 3ης Απριλίου 2014, Επιτροπή κατά Ισπανία, C428/12, μη δημοσιευθείσα, EU:C:2014:218, σκέψη 34, καθώς και της 4ης Σεπτεμβρίου 2014, Επιτροπή κατά Γερμανίας, C 211/13, μη δημοσιευθείσα, EU:C:2014:2148, σκέψη 47). Επιπλέον, η εθνική νομοθεσία μπορεί να διασφαλίζει την επίτευξη του προβαλλόμενου σκοπού μόνον εάν εξυπηρετεί πράγματι την επίτευξή του με συνέπεια και συστηματικότητα (απόφαση της 4ης Σεπτεμβρίου 2014, API κ.λπ., C 184/13 έως C 187/13, C 194/13, C 195/13 και C 208/13, EU:C:2014:2147, σκέψη 53 καθώς και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
Όσον αφορά, πρώτον, τη συγκρισιμότητα των επίμαχων καταστάσεων, υπενθυμίζεται ότι, εφόσον εθνική ρύθμιση αντιμετωπίζει ισότιμα, σε σχέση με τη φορολόγηση κληρονομιαίου ακινήτου κείμενου εντός του εν λόγω κράτους μέλους, τους κληρονόμους κατοίκους αλλοδαπής και τους κληρονόμους κατοίκους ημεδαπής, συνιστά παραβίαση του δικαίου της Ένωσης η πρόβλεψη, στο πλαίσιο του ίδιου φορολογικού καθεστώτος, διαφορετικής μεταχειρίσεως για τους κληρονόμους αυτούς όσον αφορά την απαλλαγή από τον φόρο κληρονομίας για το εν λόγω ακίνητο. Πράγματι, ο εθνικός νομοθέτης, καθόσον επιφύλαξε την ίδια μεταχείριση στις κληρονομίες που αφορούν τις δύο προαναφερθείσες κατηγορίες κληρονόμων, με εξαίρεση το ύψος του αφορολόγητου ποσού που δικαιούται ο κληρονόμος, δέχθηκε ότι, όσον αφορά τον τρόπο και τις προϋποθέσεις επιβολής του φόρου κληρονομίας, δεν υφίσταται μεταξύ των δύο αυτών κατηγοριών καμία αντικειμενική διαφορά δυνάμενη να δικαιολογήσει τη διαφορετική μεταχείρισή τους (βλ., συναφώς, απόφαση της 17ης Οκτωβρίου 2013, Welte, C 181/12, EU:C:2013:662, σκέψη 51 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
Εν προκειμένω, η Ελληνική Δημοκρατία διατείνεται, προβάλλοντας την εκτεθείσα στις σκέψεις 18 και 19 της παρούσας αποφάσεως επιχειρηματολογία, ότι υφίσταται αντικειμενική διαφορά μεταξύ της καταστάσεως των κληρονόμων μονίμων κατοίκων Ελλάδας και αυτής των κληρονόμων που δεν πληρούν την προϋπόθεση αυτή, όσον αφορά την απαλλαγή από τον φόρο κληρονομίας για την πρώτη κατοικία. Πάντως, το εν λόγω κράτος μέλος επισημαίνει ότι το ελληνικό φορολογικό σύστημα έχει ενιαίες φορολογικές κλίμακες, οι οποίες εφαρμόζονται στους ημεδαπούς και στους υπηκόους άλλων κρατών μελών όσον αφορά το ποσό του φόρου κληρονομίας ακινήτου κειμένου στην Ελλάδα. Μόνον όσον αφορά την απαλλαγή από τον φόρο κληρονομίας για την πρώτη κατοικία προβαίνει η επίμαχη ρύθμιση σε διαφορετική μεταχείριση μεταξύ των κληρονομιών που αφορούν κληρονόμο μόνιμο κάτοικο Ελλάδας και αυτών που αφορούν κληρονόμο κάτοικο αλλοδαπής.
Επομένως, η κατάσταση κληρονόμου μονίμου κατοίκου Ελλάδας και η κατάσταση κληρονόμου κατοίκου αλλοδαπής είναι συγκρίσιμες για τη χορήγηση της επίμαχης απαλλαγής από τον φόρο κληρονομίας.
Κατά συνέπεια, πρέπει, δεύτερον, να εξεταστεί αν η επίμαχη εθνική ρύθμιση μπορεί να δικαιολογείται αντικειμενικά από επιτακτικό λόγο γενικού συμφέροντος.
Διαπιστώνεται, κατ’ αρχάς, ότι, αντιθέτως προς τις απαιτήσεις που απορρέουν από την παρατεθείσα στη σκέψη 35 της παρούσας αποφάσεως νομολογία, το άρθρο 26A, σημείο 1, του κώδικα φορολογίας κληρονομιών δεν συμβάλλει με συνέπεια και συστηματικότητα στην επίτευξη του σκοπού γενικού συμφέροντος κοινωνικής τάξεως, τον οποίο προβάλλει η Ελληνική Δημοκρατία και συνίσταται στην κάλυψη των στεγαστικών αναγκών στην Ελλάδα, δεδομένου ότι η προβλεπόμενη στην εν λόγω διάταξη απαλλαγή δεν εξαρτάται από την υποχρέωση του κληρονόμου να έχει ως πρώτη κατοικία το ακίνητο που αποτελεί αντικείμενο της κληρονομίας, ούτε καν να το ιδιοκατοικήσει.
Ελλείψει τέτοιου είδους υποχρεώσεως, είναι αλυσιτελές το επιχείρημα της Ελληνικής Δημοκρατίας ότι οι κληρονόμοι που δεν κατοικούν στο εν λόγω κράτος μέλος διαμένουν στο κληρονομιαίο ακίνητο μόνο για μικρό χρονικό διάστημα ή το εκμεταλλεύονται με άλλον τρόπο. Δεν είναι πειστικό ούτε το επιχείρημα ότι η επίμαχη διάταξη αποσκοπεί στη συνάρτηση της χορηγήσεως της εν λόγω απαλλαγής από τον δεσμό που διατηρεί ο κληρονόμος με την ελληνική κοινωνία και από τον βαθμό ενσωματώσεώς του σε αυτήν, εφόσον κληρονόμος που δεν κατοικεί μονίμως στην Ελλάδα κατά την έναρξη της κληρονομικής διαδοχής και δεν έχει ακίνητο μπορεί, ακριβώς όπως και ο κληρονόμος κάτοικος του εν λόγω κράτους μέλους, να διατηρεί στενούς δεσμούς με την ελληνική κοινωνία και να επιθυμεί να αποκτήσει, στο ως άνω κράτος, το κληρονομιαίο ακίνητο, ώστε να έχει εκεί την πρώτη του κατοικία.
Συναφώς, πρέπει επίσης να απορριφθεί η εκτεθείσα στις σκέψεις 19 και 22 της παρούσας αποφάσεως επιχειρηματολογία της Ελληνικής Δημοκρατίας. Συγκεκριμένα, υπενθυμίζεται ότι οι δικαιολογητικοί λόγοι που μπορούν να προβληθούν από ένα κράτος μέλος πρέπει να συνοδεύονται από ανάλυση της καταλληλότητας και της αναλογικότητας του περιοριστικού μέτρου που λαμβάνει το κράτος αυτό, καθώς και των συγκεκριμένων στοιχείων που μπορούν να στηρίξουν την επιχειρηματολογία του (απόφαση της 21ης Ιανουαρίου 2016, Επιτροπή κατά Κύπρου, C 515/14, EU:C:2016:30, σκέψη 54 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία). Ωστόσο, η Ελληνική Δημοκρατία δεν τεκμηρίωσε τα επιχειρήματα που προέβαλε, όπως και δεν απέδειξε ότι θα ήταν αδύνατον να ελεγχθεί κατά πόσον ο κληρονόμος κάτοικος αλλοδαπής πληροί τις προϋποθέσεις ώστε να τύχει της επίμαχης απαλλαγής.
Εν συνεχεία, αντιθέτως προς όσα ισχυρίζεται η Ελληνική Δημοκρατία, η επίμαχη εθνική ρύθμιση δεν δικαιολογείται από την ανάγκη προλήψεως της μειώσεως των φορολογικών εσόδων η οποία θα επερχόταν, κατά το εν λόγω κράτος μέλος, αν η απαλλαγή από τον επίμαχο φόρο κληρονομίας επεκτεινόταν στους κατοίκους αλλοδαπής. Συγκεκριμένα, από πάγια νομολογία προκύπτει ότι μια τέτοια ανάγκη δεν περιλαμβάνεται στους στόχους του άρθρου 65 ΣΛΕΕ ούτε στις επιτακτικές ανάγκες γενικού συμφέροντος που μπορούν να δικαιολογήσουν περιορισμό ελευθερίας την οποία κατοχυρώνει η Συνθήκη ΛΕΕ (βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις της 7ης Σεπτεμβρίου 2004, Manninen, C 319/02, EU:C:2004:484, σκέψη 49· της 27ης Ιανουαρίου 2009, Persche, C 318/07, EU:C:2009:33, σκέψη 46, και της 10ης Φεβρουαρίου 2011, Missionswerk Werner Heukelbach, C 25/10, EU:C:2011:65, σκέψη 31).
Τέλος, η Ελληνική Δημοκρατία ουδόλως απέδειξε ότι ο αποκλεισμός των κληρονόμων που δεν κατοικούν μονίμως στην Ελλάδα από την απαλλαγή του άρθρου 26A, σημείο 1, του κώδικα φορολογίας κληρονομιών προκύπτει από την κατανομή των φορολογικών αρμοδιοτήτων μεταξύ των κρατών μελών και είναι απαραίτητος προς αποφυγήν καταχρήσεων.
Συνεπώς, η Ελληνική Δημοκρατία δεν προέβαλε ενώπιον του Δικαστηρίου κανέναν επιτακτικό λόγο γενικού συμφέροντος δυνάμενο να δικαιολογήσει, εν προκειμένω, περιορισμό της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων κατά την έννοια του άρθρου 63 ΣΛΕΕ.
Επί της παραβάσεως του άρθρου 40 της Συμφωνίας ΕΟΧ
Όσον αφορά την παράβαση του άρθρου 40 της Συμφωνίας ΕΟΧ από την επίμαχη ρύθμιση, την οποία προέβαλε η Επιτροπή, η Ελληνική Δημοκρατία διατείνεται ότι οι υπήκοοι των λοιπών συμβαλλομένων κρατών στη Συμφωνία ΕΟΧ παρελήφθησαν από το άρθρο 26A, σημείο 1, του κώδικα φορολογίας κληρονομιών εκ παραδρομής, την οποία δεσμεύεται να διορθώσει.
Αρκεί να υπομνηστεί, συναφώς, η πάγια νομολογία του Δικαστηρίου κατά την οποία η διάπραξη παραβάσεως πρέπει να εκτιμάται με γνώμονα την κατάσταση του κράτους μέλους, όπως αυτή εμφανιζόταν κατά τη λήξη της ταχθείσας με την αιτιολογημένη γνώμη προθεσμίας, και ότι οι επελθούσες στη συνέχεια μεταβολές δεν πρέπει να λαμβάνονται υπόψη από το Δικαστήριο (βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις της 4ης Σεπτεμβρίου 2014, Επιτροπή κατά Ελλάδας, C 351/13, μη δημοσιευθείσα, EU:C:2014:2150, σκέψη 20· της 5ης Φεβρουαρίου 2015, Επιτροπή κατά Βελγίου, C 317/14, EU:C:2015:63, σκέψη 34, και της 14ης Ιανουαρίου 2016, Επιτροπή κατά Ελλάδας, C 66/15, μη δημοσιευθείσα, EU:C:2016:5, σκέψη 36).
Ανεξαρτήτως της εν λόγω παραλείψεως, επισημαίνεται ότι, καθόσον οι διατάξεις του άρθρου 40 της Συμφωνίας ΕΟΧ έχουν το ίδιο νομικό περιεχόμενο με τις κατ’ ουσίαν πανομοιότυπες διατάξεις του άρθρου 63 ΣΛΕΕ, το σύνολο των προεκτεθεισών εκτιμήσεων, ως προς την ύπαρξη περιορισμού βάσει του άρθρου 63 ΣΛΕΕ, υπό περιστάσεις όπως αυτές της υπό κρίση προσφυγής, ισχύει mutatis mutandis για το εν λόγω άρθρο 40 (βλ., κατ’ αναλογίαν, απόφαση της 1ης Δεκεμβρίου 2011, Επιτροπή κατά Βελγίου, C 250/08, EU:C:2011:793, σκέψη 83 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
Από το σύνολο των ανωτέρω σκέψεων προκύπτει ότι η προσφυγή της Επιτροπής πρέπει να κριθεί βάσιμη.
Κατά συνέπεια, διαπιστώνεται ότι η Ελληνική Δημοκρατία, θεσπίζοντας και διατηρώντας σε ισχύ νομοθεσία προβλέπουσα απαλλαγή από τον φόρο κληρονομίας για την πρώτη κατοικία, η οποία εφαρμόζεται μόνον στους υπηκόους των κρατών μελών της Ένωσης που κατοικούν στην Ελλάδα, παρέβη τις υποχρεώσεις που υπέχει από το άρθρο 63 ΣΛΕΕ και το άρθρο 40 της Συμφωνίας ΕΟΧ.
taxheaven.gr
